Признание недействительным решения органа финансовых расследований по акту проверки

Обстоятельства дела

Органом финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь (далее — проверяющий орган) была проведена дополнительная проверка в отношении ЧТУП «П» (далее — плательщик) по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов в бюджет при осуществлении финансово-хозяйственных операций с ЧТУП «Б» и ЧТУП «Я» за период с 11.06.2014 по 31.12.2017. Данные компании в 2015 г. были включены в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере (далее — реестр).

По результатам проверки первичные учетные документы плательщика по взаимоотношениям с данными компаниями были признаны не имеющими юридической силы, поскольку, по мнению проверяющего органа, первичные учетные документы были оформлены с целью обналичивания денежных средств.

Проверяющий орган вынес решение, согласно которому плательщику подлежало уплатить 19 964,20 руб., что включало в себя НДС, налог на прибыль и пени.

Плательщик обратился в экономический суд г. Минска с заявлением о признании недействительным решения по акту проверки.

Суд первой инстанции вынес решение в пользу плательщика. Суд апелляционной инстанции решение оставил в силе.

Проверяющий орган подал кассационную жалобу на вынесенные судебные постановления.

Позиция проверяющего органа

Первичные учетные документы плательщика, указанные в акте проверки, не имеют юридической силы, поскольку они были оформлены с целью обналичивания денежных средств. В обоснование данного вывода суду были представлены:

— сведения о включении в 2015 г. компаний-контрагентов в реестр;

— объяснения директоров компаний, включенных в реестр;

— информация, предоставленная собственниками помещений, указанных в первичных учетных документах в качестве пунктов погрузки (разгрузки).

При этом объяснения директоров компаний, включенных в реестр, были получены проверяющим органом после окончания проверки. В этой связи помимо акта проверки были составлены дополнения к нему, в которых отражены полученные объяснения.

По мнению проверяющего органа, имеющиеся в деле доказательства в их совокупности и взаимосвязи между собой свидетельствуют о недобросовестности плательщика, а также о наличии оснований для доначисления налогов.

Позиция плательщика

Решение по акту проверки должно быть признано недействительным. Первичные учетные документы признаны проверяющим органом не имеющими юридической силы при отсутствии у него доказательств, опровергающих факт совершения отраженных в них хозяйственных операций.

По мнению плательщика, в нарушение требований п. 59 Положения о порядке организации и проведения проверок, утвержденного Указом Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510 «О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» (далее — Положение), в акт проверки включены документально не подтвержденные факты о деятельности плательщика.

Также при проведении проверки не выяснены все существенные факты и обстоятельства.

Постановление суда кассационной инстанции

Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь согласилась с выводами нижестоящих судебных инстанций, что решение по акту проверки является недействительным, ввиду следующего:

1. Решение по акту проверки должно приниматься непосредственно на основании установленных в ходе проверки и подтвержденных документально фактах и данных о деятельности проверяемого субъекта.

2. Акт проверки в части описания нарушений плательщиком норм бухгалтерского (налогового) законодательства при совершении хозяйственных операций основан лишь на материалах уголовного дела, протоколах допросов в рамках указанного уголовного дела, а также на сведениях о месте нахождения контрагентов плательщика, которые достаточными доказательствами не являются, так как объективно не отражают обстоятельства совершения рассматриваемых хозяйственных операций.

3. В ходе проверки проверяющий орган не оценивал хозяйственные операции с точки зрения их реальности, возможности покупки и отгрузки плательщиком перечисленного в первичных учетных документах товара.

4. Не имеет определяющего значения факт включения контрагентов в реестр, так как он сам по себе не свидетельствует об отсутствии фактической хозяйственной деятельности у таких субъектов в более ранний период, до момента включения в реестр. Данный факт подлежит оценке судом с учетом всех установленных в ходе проверки обстоятельств.

Мнение автора:
В случае несогласия с актом проверки рекомендуем подавать возражения на акт проверки, а при необходимости — обжаловать и само решение по акту проверки. Если же вы решили обжаловать решение по акту проверки, необходимо учитывать следующие моменты.
Во-первых, проверяющие при проведении проверки обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства (п. 37 Положения).
В акте проверки должны быть соблюдены ясность и точность изложения выявленных фактов. Недопустимо включение в акт проверки различного рода не подтвержденных документально фактов и данных о деятельности проверяемого субъекта (п. 59 Положения).
Во-вторых, кроме того, что факты должны быть документально подтверждены, они должны быть установлены в ходе проверки и отражены в акте проверки.
Пункты 37, 59 Положения носят императивный характер и устанавливают единый порядок осуществления контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь,
а следовательно, содержат обязательные для исполнения указания.
В соответствии с подп. 5.3 п. 5 Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь» контролирующим органам при осуществлении в отношении субъектов предпринимательской деятельности мониторингов и других аналогичных мероприятий, не являющихся проверками, запрещается использовать полномочия, предоставленные данным органам для проведения проверок.
В этой связи действия проверяющих по проведению контрольных мероприятий после завершения проверки не могут быть отнесены к проверочным мероприятиям.
Таким образом, проверяющий орган вправе сделать вывод о наличии в действиях проверяемого субъекта нарушений требований законодательства только на основании доказательств, собранных в ходе проверки и указанных в акте проверки.
В-третьих, помимо того, что контрольная деятельность должна осуществляться в соответствии с принципами законности при назначении, проведении, оформлении результатов проверки, в п. 3 Указа Президента Республики Беларусь от 16.10.2009 № 510
«О совершенствовании контрольной (надзорной) деятельности в Республике Беларусь» закреплена презумпция добросовестности плательщика.
Это означает, что именно проверяющий орган обязан доказывать недобросовестность плательщика при совершении им хозяйственных операций. И пока не доказано иное, проверяемый субъект признается добросовестно исполняющим требования законодательства.
Чтобы доказать добросовестность при выборе контрагента по сделке, целесообразно до заключения сделки предпринять следующие действия:
1) проверить сведения о контрагенте на общедоступных сайтах (egr.gov.by, nalog.gov.by, blank.bisc.by,www.kgk.gov.by) или с помощью сервиса проверки контрагентов;
2) запросить у контрагента документы (копии документов), подтверждающие:
— право осуществлять определенные виды деятельности (лицензии, специальные разрешения, аттестаты и пр.);
— полномочия должностных лиц на подписание документов и представление интересов (приказ о вступлении в должность, доверенность и др.);
— коммерческое предложение (для подтверждения, что вы изучали рынок перед сделкой).
Важно проверять полномочия должностных лиц не только на момент заключения сделки, но и на дату подписания документов, подтверждающих исполнение обязательств;
3) проанализировать сведения о контрагенте, доступные в сети Интернет и СМИ.
Необходимо изучить сайт контрагента, рекламные объявления, отзывы покупателей, чтобы убедиться в наличии у него ресурсов для исполнения договора (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированных специалистов), а также сохранить распечатки с сайтов, переписку с контрагентом и другие результаты исследований. Эти документы помогут доказать не только вашу добросовестность при выборе контрагента, но и доказать реальность заключенной вами сделки.
В настоящее время проверки проводятся на основании Положения, а корректировка налоговой базы и сумм подлежащих уплате налогов осуществляется при наличии оснований, указанных в п. 4 ст. 33 НК. Однако НК, в отличие от Указа № 488, конкретный механизм корректировки не предусматривает.
При этом, поскольку п. 4 ст. 33 НК содержит довольно широкий перечень оснований для корректировки, плательщику до обжалования решения по акту проверки необходимо не только собрать доказательства реальности совершенной сделки, но и обосновать деловую цель сделки и добросовестность при выборе контрагента по сделке.

ЭКСПЕРТНОЕ МНЕНИЕ: Кирилл Раковчук, начальник юридического департамента компании «ШАТЕ-М ПЛЮС», победитель конкурса «Лучшие юридические департаменты Беларуси — 2015»

На примере данного кейса необходимо отметить поэтапное изменение подходов экономических судов к доказательствам, предоставляемым контролирующими органами в обоснование своей позиции в отличие от имевшейся ранее судебной практики.
Ранее в судебных решениях судов первой инстанции определялись выводы о том, что сам по себе факт включения субъекта хозяйствования в реестр коммерческих организаций и индивидуальных предпринимателей с повышенным риском совершения правонарушений в экономической сфере не имеет определяющего значения и не является доказательством отсутствия реальности хозяйственных операций.
В последних решениях, в том числе и в рассмотренном, суды первой инстанции уже обоснованно указывали на то, что ни приговор по уголовному делу, ни материалы уголовного дела достаточными доказательствами признания первичных учетных документов не имеющими силу не являются, так как могут не отражать обстоятельства совершения конкретных рассматриваемых хозяйственных операций.
Вместе с тем при изучении данного кейса также необходимо обратить внимание на следующий важный момент.
Суд установил, что Департаментом финансовых расследований на основании п. 65 Положения к акту дополнительной проверки были составлены дополнения о полученных объяснениях должностных лиц контрагентов. Содержание данных объяснений подтверждает доказательства Департамента об отсутствии реальности хозяйственных операций. Но согласно выводам суда они получены уже после завершения проверки, после которой не могут совершаться проверочные действия, и поэтому были отклонены судом.
Но вернемся к п. 65 Положения, который устанавливает, что в случаях, когда в акте (справке) проверки обнаруживается неполное выяснение обстоятельств, в такой акт (справку) вносятся изменения и (или) дополнения.
При этом имеется еще п. 37 Положения, в соответствии с которым проверяющие при проведении проверки обязаны выяснить все существенные для принятия обоснованного решения факты и обстоятельства.
То есть фактически оба пункта противоречат один одному: проверяющие обязаны выяснить все обстоятельства, но если не выяснили их при проверке, можно еще внести изменения или дополнение, при этом сроками такие действия не ограничены. А исходя из норм Положения полное выяснение обстоятельств проверяющими возможно не иначе как через осуществление проверочных действий.
В связи с этим считаем, что постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь носит скорее прецедентный характер.
Так, по одному из дел, рассмотренных экономическим судом Могилевской области в 2018 г., судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда, отклоняя доводы налогоплательщика по аналогичной ситуации, указала, что поскольку в законодательстве порядок и срок внесения изменений в акт проверки не регламентированы, то срок на внесение изменений не ограничен. Исходя из материалов этого судебного дела в результате такого дополнения в акт проверки, составленного более чем через один год от даты акта, в отношении руководителя плательщика было возбуждено уголовное дело и, соответственно, для составления дополнения в акт проверки контролирующий орган осуществлял только проверочные действия.
А по делу № 237-2/2016 экономический суд Минской области принял решение в пользу налогового органа. Налоговый орган своим решением взыскал с налогоплательщика суммы доначисленных налогов именно по дополнению в акт проверки, составленному на основании п. 65 Положения и оформленному через 3 года после составления акта проверки.
Остается отслеживать, как будет меняться судебная практика в дальнейшем, и ожидать результатов выполнения задач, возложенных на судебную коллегию по экономическим делам Верховного Суда по обеспечению единообразия судебной практики экономических судов в отношении дел названной категории.