Вопросы применения п. 4 ст. 33 НК: комментарий к разъяснению Верховного Суда

Указом Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151 «Об изменении указов Президента Республики Беларусь» (далее — Указ № 151) признан утратившим силу Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ № 488).

В Указе № 151 также содержатся нормы, касающиеся порядка применения п. 4 ст. 33 НК.

Верховным Судом в целях единообразного применения п. 4 ст. 33 НК в адрес экономических судов направлены разъяснения об отдельных вопросах применения указанной нормы.

Справочно. 
В Разъяснении отмечено, что правовые позиции, сформулированные в разъяснениях Верховного Суда Республики Беларусь, выносились на обсуждение таких заинтересованных государственных органов, как Комитет государственного контроля, Министерство по налогам и сборам, Министерство финансов, Генеральная прокуратура, Следственный комитет Республики Беларусь.

Проанализируем некоторые принципиально важные правовые позиции и подходы, сформулированные в Разъяснении.

Оценка доказательств при применении п. 4 ст. 33 НК

Верховный Суд Республики Беларусь разъяснил, что при квалификации искажения плательщиком сведений о фактах совершения хозяйственных операций исследованию и оценке на предмет относимости, допустимости, достоверности и достаточности подлежат собранные контролирующим органом доказательства, свидетельствующие о виновном участии проверяемого плательщика в целенаправленном создании условий для незаконного уменьшения налоговых обязательств.

При этом Верховный Суд также четко выделил свое требование, согласно которому применение абз. 2 п. 4 ст. 33 НК возможно при доказывании определенной совокупности обстоятельств:

— существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

— причинная связь между действиями плательщика и допущенными искажениями;

— характер действий плательщика (его должностных лиц), выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной операции (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения в целях уменьшения плательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

— потери бюджета, суммы неуплаченных налоговых платежей.

Вместе с тем Верховный Суд прямо не указал, подлежит ли доказыванию совокупность перечисленных обстоятельств в случае наличия составленного Департаментом финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь заключения об установлении оснований, упомянутых в п. 4 ст. 33 НК согласно требованиям Указа № 151.

Проверка сведений о благонадежности репутации контрагента

В Разъяснении предусмотрено право плательщика проверять в доступных государственных информационных ресурсах сведения о благонадежности репутации контрагента.

Выдержка из Разъяснения:
«Необходимо также учитывать, что плательщик вправе проверить в доступных государственных информационных ресурсах сведения о благонадежности репутации контрагента (подп. 1.13 п. 1 ст. 21 НК)».

Однако о том, может ли реализация такого права плательщиком как-то повлиять на оценку судом его доводов в защиту, например, реальности совершенной им хозяйственной операции c контрагентом, Верховный Суд не указал.

Механизм определения основной цели сделки (операции)

Верховный Cуд также подробно разъяснил моменты, связанные с корректировкой налоговой базы в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата или зачет суммы налога.

Так, основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Таким образом, Верховный Суд Республики Беларусь фактически сформулировал механизм определения основной цели сделки (операции). Если контролирующие органы выявят и докажут наличие в имеющейся разумной хозяйственной (деловой) цели сделки (операции) признаков искусственности, лишенных экономического смысла, то основной целью сделки (операции) автоматически становится неуплата (неполная уплата) и (или) зачет суммы налога, что влечет последствия, установленные п. 4 ст. 33 НК. Примеры таких действий также приведены в Разъяснении:

— передача вычетов по НДС при реорганизации, в том числе «по цепочке» с осуществлением нескольких реорганизаций;

— проведение разовых экспортных операций, облагаемых по ставке НДС в размере 10 %, на незначительные суммы для получения права на зачет (возврат) НДС из бюджета в полном объеме, в десятки раз превышающего оборот по реализации;

— отражение в налоговых декларациях выручки от реализации товаров (работ, услуг) в минимальном размере и заявление к возврату вычетов по НДС в полном объеме (под ставку 10 %), при этом товар фактически не приобретался;

— оформление недостоверных первичных учетных документов по реализации товаров на внутреннем рынке по ставке НДС в размере 10 % по ценам ниже себестоимости (цены приобретения), повлекшее превышение вычетов по НДС над исчисленным налогом и вычет НДС в полном объеме при отсутствии фактической реализации;

— использование индивидуальных предпринимателей для документирования хозяйственной операции с целью неправомерного возврата сумм НДС, а также обналичивания полученных ИП денежных средств;

— создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом. На это указывают следующие признаки: между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения, участники зарегистрированы по одному адресу, кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации, у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности, товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.;

— подмена трудовых отношений гражданско-правовыми путем заключения договоров с индивидуальными предпринимателями, которые фактически продолжают выполнять функции, предусмотренные трудовыми договорами. Местом оказания услуг является, как правило, офис организации, выполняемые функции, условия, режим работы и др. аналогичны при выполнении трудовых обязанностей;

— реализация взаимосвязанных хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы республики.

Вместе с тем важно, чтобы правоприменительная практика выявления таких признаков искусственности не привела к усилению субъективного подхода контролирующих органов и судов к оценке доводов плательщиков об основной разумной хозяйственной цели сделки (операции).

Доказательства реальности совершения хозяйственной операции

В Разъяснении приведены конкретные признаки доказательств отсутствия реальности совершения хозяйственной операции. Учитывая имевшуюся правоприменительную практику по Указу № 488, плательщикам, добросовестно исполняющим налоговые обязательства, необходимо обратить внимание на данные признаки.

Выдержка из Разъяснения:
«Отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (абзац четвертый пункта 4 статьи 33 НК) может быть подтверждено:
фактами, свидетельствующими о том, что исполнение спорной сделки (операции) выполнено непосредственно проверяемым плательщиком, а не лицом, указанным в учетном документе;
фактами совершения плательщиком операций с товаром, который он не производил или не мог реально произвести;
фактами выполнения работ (оказания услуг) плательщиком при отсутствии у него персонала, оборудования и технических средств для их выполнения (оказания)».

Полагаем, что теперь реальность совершения хозяйственной операции нужно будет не просто подтвердить (документально и фактически), но и представить доказательства ее совершения со стороны контрагента. К примеру, заказчик в строительстве при закупке металлоконструкций в случае проверки реальности совершения хозяйственных операций должен будет доказать, что его контрагент — завод-изготовитель реально произвел эти металлоконструкции и реально приобретал сырье для их производства.

Такая практика уже имелась и ранее при рассмотрении дел в Верховном Суде. Так, в прошлом году по одному из дел по оспариванию решения налогового органа о доначислениях по Указу № 488 доводы и доказательства заявителя о реальности совершения хозяйственных операций его контрагентом не были приняты по причине совершения этим контрагентом правонарушений в экономической сфере и совершения им же ряда сделок, лишенных хозяйственного и экономического смыла, с иными контрагентами, о которых заявителю не было известно.

Также согласно разъяснению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.04.2019 № 8-2-11/00243 «О проверке первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства» для целей выполнения плательщиками требований подп. 1.16 п. 1 ст. 22 НК плательщику необходимо проверять наличие и достоверность в первичном учетном документе обязательных сведений, в том числе наименование должности лиц контрагента, ответственных за совершение хозяйственной операции, их фамилии, инициалы и подписи.

Вместе с тем налоговое ведомство не уточнило, каким образом плательщик может исполнить данное разъяснение. Реальные возможности проверить достоверность подписи (то есть фактически провести почерковедческую экспертизу) ответственного лица контрагента у плательщиков на сегодняшний день отсутствуют.