Вопросы применения п. 4 ст. 33 НК: комментарий к разъяснению Верховного Суда

На портале Верховного Суда Республики Беларусь 3 мая текущего года было опубликовано разъяснение об отдельных вопросах применения п. 4 ст. 33 Общей части Налогового кодекса Республики Беларусь (далее — Разъяснение). Речь идет о разъяснении ряда вопросов, с которыми столкнутся экономические суды при рассмотрении некоторых налоговых споров. Необходимо отметить, что Верховный Суд первым представил ответы на часть вопросов, поставленных профессиональным сообществом, опередив профильное ведомство.

Раковчук Кирилл

начальник юридического департамента компании «ШАТЕ-М ПЛЮС»

Указом Президента Республики Беларусь от 18.04.2019 № 151 «Об изменении указов Президента Республики Беларусь» (далее — Указ № 151) признан утратившим силу Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств» (далее — Указ № 488).

В Указе № 151 также содержатся нормы, касающиеся порядка применения п. 4 ст. 33 НК.

Верховным Судом в целях единообразного применения п. 4 ст. 33 НК в адрес экономических судов направлены разъяснения об отдельных вопросах применения указанной нормы.

Справочно. 
В Разъяснении отмечено, что правовые позиции, сформулированные в разъяснениях Верховного Суда Республики Беларусь, выносились на обсуждение таких заинтересованных государственных органов, как Комитет государственного контроля, Министерство по налогам и сборам, Министерство финансов, Генеральная прокуратура, Следственный комитет Республики Беларусь.

Проанализируем некоторые принципиально важные правовые позиции и подходы, сформулированные в Разъяснении.

Оценка доказательств при применении п. 4 ст. 33 НК

Верховный Суд Республики Беларусь разъяснил, что при квалификации искажения плательщиком сведений о фактах совершения хозяйственных операций исследованию и оценке на предмет относимости, допустимости, достоверности и достаточности подлежат собранные контролирующим органом доказательства, свидетельствующие о виновном участии проверяемого плательщика в целенаправленном создании условий для незаконного уменьшения налоговых обязательств.

При этом Верховный Суд также четко выделил свое требование, согласно которому применение абз. 2 п. 4 ст. 33 НК возможно при доказывании определенной совокупности обстоятельств:

— существо искажения (то есть в чем конкретно оно выразилось);

— причинная связь между действиями плательщика и допущенными искажениями;

— характер действий плательщика (его должностных лиц), выразившихся в искажении сведений о фактах хозяйственной операции (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения в целях уменьшения плательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога;

— потери бюджета, суммы неуплаченных налоговых платежей.

Вместе с тем Верховный Суд прямо не указал, подлежит ли доказыванию совокупность перечисленных обстоятельств в случае наличия составленного Департаментом финансовых расследований Комитета государственного контроля Республики Беларусь заключения об установлении оснований, упомянутых в п. 4 ст. 33 НК согласно требованиям Указа № 151.

Проверка сведений о благонадежности репутации контрагента

В Разъяснении предусмотрено право плательщика проверять в доступных государственных информационных ресурсах сведения о благонадежности репутации контрагента.

Выдержка из Разъяснения:
«Необходимо также учитывать, что плательщик вправе проверить в доступных государственных информационных ресурсах сведения о благонадежности репутации контрагента (подп. 1.13 п. 1 ст. 21 НК)».

Однако о том, может ли реализация такого права плательщиком как-то повлиять на оценку судом его доводов в защиту, например, реальности совершенной им хозяйственной операции c контрагентом, Верховный Суд не указал.

Механизм определения основной цели сделки (операции)

Верховный Cуд также подробно разъяснил моменты, связанные с корректировкой налоговой базы в случае, когда основной целью совершения сделки (операции) являются неуплата или зачет суммы налога.

Так, основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не получение необоснованных преимуществ в налогообложении в нарушение установленных НК принципов.

Таким образом, Верховный Суд Республики Беларусь фактически сформулировал механизм определения основной цели сделки (операции). Если контролирующие органы выявят и докажут наличие в имеющейся разумной хозяйственной (деловой) цели сделки (операции) признаков искусственности, лишенных экономического смысла, то основной целью сделки (операции) автоматически становится неуплата (неполная уплата) и (или) зачет суммы налога, что влечет последствия, установленные п. 4 ст. 33 НК. Примеры таких действий также приведены в Разъяснении:

— передача вычетов по НДС при реорганизации, в том числе «по цепочке» с осуществлением нескольких реорганизаций;

— проведение разовых экспортных операций, облагаемых по ставке НДС в размере 10 %, на незначительные суммы для получения права на зачет (возврат) НДС из бюджета в полном объеме, в десятки раз превышающего оборот по реализации;

— отражение в налоговых декларациях выручки от реализации товаров (работ, услуг) в минимальном размере и заявление к возврату вычетов по НДС в полном объеме (под ставку 10 %), при этом товар фактически не приобретался;

— оформление недостоверных первичных учетных документов по реализации товаров на внутреннем рынке по ставке НДС в размере 10 % по ценам ниже себестоимости (цены приобретения), повлекшее превышение вычетов по НДС над исчисленным налогом и вычет НДС в полном объеме при отсутствии фактической реализации;

— использование индивидуальных предпринимателей для документирования хозяйственной операции с целью неправомерного возврата сумм НДС, а также обналичивания полученных ИП денежных средств;

— создание нескольких субъектов хозяйствования, прикрывающих деятельность одного субъекта, не отвечающего условиям для применения специального режима налогообложения, с целью использования преимуществ, предусмотренных таким режимом. На это указывают следующие признаки: между руководителями и учредителями организаций имеются родственные отношения, участники зарегистрированы по одному адресу, кадры вновь созданных организаций формируются за счет работников основной организации, у подконтрольных организаций отсутствуют активы для самостоятельного ведения деятельности, товары хранятся на одном складе, имеется общий офис и т.д.;

— подмена трудовых отношений гражданско-правовыми путем заключения договоров с индивидуальными предпринимателями, которые фактически продолжают выполнять функции, предусмотренные трудовыми договорами. Местом оказания услуг является, как правило, офис организации, выполняемые функции, условия, режим работы и др. аналогичны при выполнении трудовых обязанностей;

— реализация взаимосвязанных хозяйственных операций, направленных на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения с целью вывода прибыли за пределы республики.

Вместе с тем важно, чтобы правоприменительная практика выявления таких признаков искусственности не привела к усилению субъективного подхода контролирующих органов и судов к оценке доводов плательщиков об основной разумной хозяйственной цели сделки (операции).

Доказательства реальности совершения хозяйственной операции

В Разъяснении приведены конкретные признаки доказательств отсутствия реальности совершения хозяйственной операции. Учитывая имевшуюся правоприменительную практику по Указу № 488, плательщикам, добросовестно исполняющим налоговые обязательства, необходимо обратить внимание на данные признаки.

Выдержка из Разъяснения:
«Отсутствие реальности совершения хозяйственной операции (абзац четвертый пункта 4 статьи 33 НК) может быть подтверждено:
фактами, свидетельствующими о том, что исполнение спорной сделки (операции) выполнено непосредственно проверяемым плательщиком, а не лицом, указанным в учетном документе;
фактами совершения плательщиком операций с товаром, который он не производил или не мог реально произвести;
фактами выполнения работ (оказания услуг) плательщиком при отсутствии у него персонала, оборудования и технических средств для их выполнения (оказания)».

Полагаем, что теперь реальность совершения хозяйственной операции нужно будет не просто подтвердить (документально и фактически), но и представить доказательства ее совершения со стороны контрагента. К примеру, заказчик в строительстве при закупке металлоконструкций в случае проверки реальности совершения хозяйственных операций должен будет доказать, что его контрагент — завод-изготовитель реально произвел эти металлоконструкции и реально приобретал сырье для их производства.

Такая практика уже имелась и ранее при рассмотрении дел в Верховном Суде. Так, в прошлом году по одному из дел по оспариванию решения налогового органа о доначислениях по Указу № 488 доводы и доказательства заявителя о реальности совершения хозяйственных операций его контрагентом не были приняты по причине совершения этим контрагентом правонарушений в экономической сфере и совершения им же ряда сделок, лишенных хозяйственного и экономического смыла, с иными контрагентами, о которых заявителю не было известно.

Также согласно разъяснению Министерства по налогам и сборам Республики Беларусь от 17.04.2019 № 8-2-11/00243 «О проверке первичных учетных документов на предмет их соответствия требованиям законодательства» для целей выполнения плательщиками требований подп. 1.16 п. 1 ст. 22 НК плательщику необходимо проверять наличие и достоверность в первичном учетном документе обязательных сведений, в том числе наименование должности лиц контрагента, ответственных за совершение хозяйственной операции, их фамилии, инициалы и подписи.

Вместе с тем налоговое ведомство не уточнило, каким образом плательщик может исполнить данное разъяснение. Реальные возможности проверить достоверность подписи (то есть фактически провести почерковедческую экспертизу) ответственного лица контрагента у плательщиков на сегодняшний день отсутствуют.

Последнее
по теме