Дробление бизнеса: судебная практика и налоговые последствия

При установлении контролирующими органами дробления бизнеса отдельные субъекты впоследствии объединяются в один субъект хозяйствования, которому доначисляются налоги и пени. Как показывает судебная практика, фискальный орган может «присоединить» как выручку индивидуального предпринимателя (далее – ИП) к юридическому лицу (далее ‒ ЮЛ) (пример 1), так и выручку ЮЛ к ИП (пример 2).

Пример 1

ООО «Т» сдавало недвижимое имущество в аренду ИП Л.А.С. и ИП Л.И.А. (отец и сын, участники ООО «Т»), а последние в свою очередь сдавали недвижимое имущество, принадлежащее ООО «Т», в субаренду. При такой схеме ООО «Т» экономило на уплате НДС, налога на прибыль, а также на уплате налога с доходов, полученных физическими лицами путем обналичивания денежных средств через счета индивидуальных предпринимателей. 

На основании ст. 33 НК выручка индивидуальных предпринимателей от сдачи в субаренду помещений, принадлежащих ООО «Т», признана выручкой самого общества. С учетом этого обществу доначислены НДС и налог на прибыль. Кроме того, ООО «Т» признано фактическим источником выплаты дохода, полученного физическими лицами Л.А.С. и Л.И.А. Как следствие, к уплате предъявлен подоходный налог. На суммы всех несвоевременно уплаченных налогов (НДС, налог на прибыль, подоходный налог) начислена пеня (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь от 01.12.2021 по делу № 153ЭАП2124).

Пример 2

ИП К. путем регистрации дополнительных субъектов хозяйствования (УП «Д», ИП Ч., ИП К.М.), имеющих право на применение УСН, и передачи им объектов недвижимости для последующей сдачи в аренду произведено уменьшение общей суммы налогов, подлежащей уплате в бюджет. 

Суд пришел к выводу, что основной целью совершения ИП К. хозяйственных операций по отчуждению имущества являлась не конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а получение необоснованных преимуществ в налогообложении путем формального соблюдения требований действующего законодательства. Это позволило ИП К. применять упрощенную систему налогообложения без уплаты НДС и подоходного налога, которые подлежали бы уплате в случае самостоятельного осуществления К. деятельности по сдаче в аренду недвижимого имущества.

Выручка ИП Ч., ИП К.М. и УП «Д» признана выручкой ИП К. Взысканные налоги: НДС, подоходный налог с физических лиц (постановление судебной коллегии по экономическим делам Верховного Суда Республики Беларусь от 05.10.2022 по делу № 154ЭАП2218/А/К).

При объединении выручки субъектов возможны следующие варианты расчета неуплаченных обязательств:

1. Выручка всех присоединяемых субъектов включается в выручку ИП. После этого ИП доначисляются налоги и пеня за несвоевременную их уплату. При этом уплаченные присоединяемыми субъектами налоги возвращаются плательщикам.

2. Выручка всех присоединяемых субъектов включается в выручку ИП. При этом уплаченные присоединяемыми субъектами налоги берутся в зачет неуплаченных налогов ИП. На разницу ИП доначисляются налоговые обязательства и пеня. При этом уплаченные присоединяемыми субъектами налоги не возвращаются плательщикам (так как взяты в зачет).

 Пример 3

Налоговыми органами установлено, что ООО сдавало объекты недвижимости в аренду индивидуальным предпринимателям, которые в свою очередь сдавали данные объекты недвижимости в аренду конечным арендаторам. При проведении проверки установлена следующая взаимозависимость индивидуальных предпринимателей и ООО:

• выполнение предпринимателями трудовых функций в ООО;
• отсутствие собственных ресурсов у индивидуальных предпринимателей (офисы располагались на территории ООО, собственной недвижимости у них не было);
• отсутствие экономической выгоды от совершенных ООО сделок (сдача в аренду имущества индивидуальным предпринимателям происходила по нерыночным ценам, в то время как другим субъектам хозяйствования аналогичное имущество сдавалось в десятки раз дороже);
• доходы, полученные предпринимателями, передавались ООО в качестве займов, а также снимались ими в качестве личных доходов предпринимателей. 

Эти и иные признаки позволили налоговому органу привлечь ООО к ответственности. Доходы индивидуальных предпринимателей были включены в общий доход ООО. ИП были уведомлены, что они вправе представить налоговые декларации (расчеты) с внесенными изменениями и (или) дополнениями по исчисленным в связи с предпринимательской деятельностью доходам в порядке, установленном п. 6 ст. 40 НК. После предоставления ими деклараций излишне уплаченные предпринимателями суммы налогов зачтены по их заявлениям в счет исполнения налогового обязательства по ООО.

Как видно из представленных примеров, оценка наличия разумной, деловой цели и экономического смысла в совершаемых ИП сделках происходит на основании критериев (признаков дробления бизнеса), установленных постановлением Совета Министров Республики Беларусь от 15.07.2022 № 465 «Об особенностях оценки отдельных хозяйственных операций».

Для ИП наиболее распространенными признаками дробления бизнеса являются следующие:

1) взаимозависимость субъектов. Это может быть как прямая взаимозависимость (родственные связи), так и косвенная (фактическая возможность влиять на принимаемые решения);

Пример 4

В качестве доказательств, свидетельствующих о создании схемы уклонения от уплаты налогов, послужили следующие установленные в ходе налоговой проверки обстоятельства:

• деление бизнеса произошло между несколькими лицами, находящимися в родственных отношениях, применяющими специальные системы налогообложения, и не обусловлено экономическими и организационными причинами; 
• применение схемы оказало влияние на условия и экономические результаты деятельности всех участников данной схемы, в том числе на их налоговые обязательства;
• участники схемы продолжили осуществлять аналогичный вид экономической деятельности. 

2) общие ресурсы для осуществления деятельности. Ресурсы субъектов хозяйствования не должны пересекаться (не может быть общих складов, станков, рабочих кабинетов и даже компьютеров);

3) осуществление экономически невыгодных сделок. Передача денег в виде беспроцентных займов другому лицу на длительные сроки не является экономически выгодной сделкой, а рассматривается фискальными органами как перераспределение ресурсов;

Пример 5

Проверкой установлено, что гражданин Т., являясь индивидуальным предпринимателем, передал по договору дарения ½ доли в праве собственности на капитальное строение своему брату. При этом данное имущество приносило ИП Т. доход от предпринимательской деятельности в виде сдачи его в аренду и не было связано с несением производственных и иных затрат. Более того, это имущество являлось единственным источником получения ИП Т. дохода. 

Поскольку данные действия не имели явного экономического смысла, налоговыми органами установлена искусственность созданной ситуации, когда видимость действий одного лица прикрывает фактическую деятельность второго.

4) осуществление субъектами идентичных и (или) связанных между собой направлений деятельности. Разумной целью деления бизнеса должно быть получение большей прибыли. Разделение же одного и того же направления на несколько субъектов хозяйствования скорее принесет обратный экономический эффект – необходимо арендовать больше офисов, нанимать больше персонала и т.п. Вывод: если разделенные субъекты получают налоговые преференции, то владельцу бизнеса придется обосновать экономическую выгоду такого разделения;

5) применение специальных режимов налогообложения ‒ поиск таких систем построения бизнеса, когда искусственно соблюдаются критерии для применения специальных режимов налогообложения (например, УСН), то есть возникает экономия на налогах.

Пример 6

Контролирующим органом установлено, что ИП Л. в целях снижения совокупной налоговой нагрузки «разделила» свою деятельность на 4 субъекта, применяющих упрощенную систему налогообложения. Такими субъектами стали: сама ИП Л., ее дочь (ИП Б.), супруг (ИП Л.) и ИП К. Такая схема позволила использовать преимущества УСН, не превысить порог для уплаты НДС и не уплачивать подоходный налог, которые бы подлежали уплате в бюджет в случае самостоятельного осуществления деятельности лишь одним ИП Л. 

ИП Л. были доначислены налоги и пеня за несвоевременное исполнение обязательств. Не согласившись с вынесенным решением, ИП Л. обжаловала его в суд. В ходе судебного разбирательства было установлено, что: 

• субъекты находились в юридической, экономической, организационной и неформальной взаимозависимости;
• вид деятельности предпринимателей аналогичен (распиловка, строгание и пропитка древесины);
• все субъекты имели пороговое значение по критерию применения УСН;
• субъекты не располагали активами для самостоятельного ведения деятельности, все документы находились по одному адресу, электронное декларирование осуществлялось с одного IP-адреса и др.

Все это послужило основанием для отказа ИП Л. в заявленных требованиях – решение ИМНС подлежало исполнению.

Деление бизнеса может быть признано правомерным, если доказать экономическую целесообразность его разделения и фактическую самостоятельность вновь созданных субъектов хозяйствования. В пользу налогоплательщика могут выступить, к примеру, следующие аргументы:

• субъекты создаются в разное время по мере необходимости развития бизнес-процессов по определенным направлениям;
• специализируются на определенных работах, которыми другие субъекты не занимаются;
• имеют собственные клиентские базы;
• самостоятельно ведут бухгалтерию;
• имеют собственные трудовые и материальные ресурсы, собственные производственные мощности;
• деление бизнеса приносит экономический эффект, не связанный с уклонением от уплаты налогов.

В настоящее время многие индивидуальные предприниматели готовятся к переходу в коммерческие организации. Однако следует помнить, что новый субъект хозяйствования, созданный в результате «бесшовного перехода», будет отвечать по неисполненным налоговым обязательствам ИП. Входя в состав такой коммерческой организации, новым участникам необходимо осознавать, что существует риск привлечения такой организации к ответственности в том числе по налоговым долгам ИП.