Рассмотрение дел, возникающих из налоговых правоотношений: комментарий к постановлению Пленума

Предмет разъяснений

Как видно из наименования, а также содержания постановления № 6, оно касается одновременно и гражданских, и экономических дел, возникающих из налоговых правоотношений, что, вероятно, позволит унифицировать или по крайней мере сблизить правоприменительную практику судов экономической юрисдикции и судов неэкономического профиля. Помимо этого, постановление № 6 имеет комплексный характер, поскольку содержит разъяснения о применении норм не только материального, но и процессуального права (в частности, ГПК и ХПК).

Вместе с тем стоит отметить, что наименование постановления № 6 не в полной мере соответствует его содержанию. В постановлении № 6 нет разъяснений по поводу норм, регулирующих отдельные виды налогов (сборов, пошлин), то есть норм Особенной части НК. Фактически постановление № 6, как и постановление № 21, посвящено применению лишь тех налоговых правил, которые имеют отношение к Общей части НК. Поэтому постановлению № 6 как непосредственному преемнику постановления № 21 имело смысл дать сходное наименование, включающее указание на Общую часть НК.

Нельзя не обратить внимание также на весьма лаконичный объем постановления № 6. Оно состоит всего лишь из 19 пунктов, притом что 3 из них посвящены традиционным для всех постановлений Пленума вопросам: 

— необходимости реагирования на нарушения законности частными определениями (п. 17); 

— потребности анализа судебной практики, своевременного устранения судебных ошибок и повышения качества правосудия (п. 18); 

— признанию утратившими силу ранее действовавших постановлений (п. 19). 

Очевидно, что в пределах оставшихся 16 пунктов невозможно подробно и обстоятельно осветить все материальные и процессуальные аспекты рассмотрения гражданских и экономических дел, возникающих из налоговых правоотношений. Как следствие, многие проблемные вопросы остались за рамками постановления № 6, а те разъяснения, что в нем присутствуют, далеко не всегда бес-спорны.

Источники регулирования

В п. 2 постановления № 6 указано, какими источниками (нормативными правовыми актами, международными договорами) судам необходимо руководствоваться при рассмотрении дел, возникающих из налоговых правоотношений, и как разрешать существующие между этими источниками коллизии. 

Так, в ч. 3 п. 2 постановления № 6 говорится, что в случае коллизии актов налогового законодательства между собой или с другими нормативными правовыми актами, содержащими вопросы налогообложения, судам следует обращаться к правилам пп. 4, 5 ст. 3 НК.

Однако ссылки на пп. 4, 5 ст. 3 НК здесь явно недостаточно, тем более что содержащиеся в этих пунктах правила очень кратки и во многих случаях попросту не в состоянии помочь. Прежде всего, положения о иерархии источников права, а значит, и критериях разрешения коллизий между ними закреплены в акте высшей юридической силы — Конституции Республики Беларусь (ч. 4 ст. 116, ст. 137). Еще более развернутые положения на этот счет предусматривают ст. 23, 70 Закона Республики Беларусь от 17.07.2018 № 130-З «О нормативных правовых актах» (далее — Закон № 130-З).

Участники налоговых отношений

В п. 3 постановления № 6 Пленум Верховного Суда предпринял попытку привести развернутый перечень участников налоговых отношений на основе использования нормы подп. 2.34 п. 2 ст. 13 НК (она закрепляет дефиницию термина «участники налоговых отношений») и сопровождения каждой категории участников ссылками на соответствующие положения НК. Безусловно, сама по себе попытка заслуживает только одобрения, однако признать ее полностью удачной нельзя. 

Например, п. 3 постановления № 6 не дает ответа на вопрос, можно ли относить к участникам налоговых отношений (и если да, то к какой именно их категории) филиал, представительство или иное обособленное подразделение юридического лица, исполняющее налоговые обязательства последнего (п. 3 ст. 14 НК), а также участника простого товарищества, исполняющего налоговое обязательство данного товарищества (п. 4 ст. 14 НК), поскольку ссылки на пп. 3 и 4 ст. 14 НК в п. 3 постановления № 6 отсутствуют.

Из содержания ч. 1 п. 3 постановления № 6 можно сделать вывод, что участвовать в налоговых правоотношениях через представителей якобы вправе только иные обязанные лица (так как представители упомянуты лишь в том абзаце ч. 1 п. 3 постановления № 6, который посвящен иным обязанным лицам). Но в подп. 2.34 п. 2 ст. 13 НК речь идет о представителях также и плательщиков налогов, сборов (пошлин). Более того, подп. 1.2 п. 1 ст. 21 НК непосредственно закрепляет право плательщика иметь представителя.

К сожалению, в п. 3 постановления № 6 не получил конкретизации (путем приведения примеров со ссылками на акты законодательства) вопрос, кто есть такие «уполномоченные органы, организации и должностные лица при решении вопросов, отнесенных к их компетенции настоящим Кодексом и другим законодательством, либо осуществляющие в установленном порядке прием и взимание налогов, сборов (пошлин)», названные в конце текста подп. 2.34 п. 2 ст. 13 НК.

Гарантии прав налогоплательщиков

В ч. 1 п. 4 постановления № 6 разъяснено, кем и каким образом может быть опровергнута предусмотренная подп. 1.4 п. 1 ст. 2 НК презумпция добросовестности плательщика налогов, сборов (пошлин). Так, на налоговых и иных уполномоченных органах, их должностных лицах лежит бремя доказывания неисполнения (ненадлежащего исполнения) плательщиком налоговых обязательств и (или) иных обязанностей, возложенных налоговым законодательством, необоснованности зачета (возврата) уплаченных налогов, сборов (пошлин), с чем нельзя не согласиться. Вместе с тем остался открытым вопрос о допустимости распространения судами указанной презумпции на иных обязанных лиц и налоговых агентов.

Предписание ч. 2 п. 4 постановления № 6 ориентирует суды на то, чтобы они при недостатках законодательства, создающих правовую неопределенность, руководствовались правилом п. 6 ст. 3 НК (то есть принимали решения в пользу плательщиков налогов, сборов, пошлин). Однако аналогичное правило закреплено также в подп. 9.1 п. 9 Директивы Президента Республики Беларусь от 31.12.2010 № 4 «О развитии предпринимательской инициативы и стимулировании деловой активности в Республике Беларусь», ч. 2 п. 4 ст. 69 Закона № 130-З. Поэтому на эти нормативные правовые акты Пленуму Верховного Суда тоже было бы целесообразно сделать ссылки и, кроме того, пояснить, подпадают ли под действие данного правила иные обязанные лица и налоговые агенты.

Вопросы подведомственности дел

Пункт 5 постановления № 6 указывает на дела, возникающие из налоговых правоотношений, которые подведомственны судам в порядке гражданского и хозяйственного судопроизводства. Особое внимание следует обратить на дела, названные в абз. 4 п. 5 постановления № 6, — «об оспаривании исполнительного или иного документа, по которым взыскание производится в бесспорном порядке». Термин «оспаривание» намекает на то, что все эти дела подлежат рассмотрению судами в исковом производстве, что сложно признать верным.

Если речь идет о несогласии плательщика с иным документом, по которому взыскание производится в бесспорном порядке (например, решением руководителя налогового органа о бесспорном списании средств со счетов организации), то такое дело подлежит рассмотрению по правилам главы 25 ХПК, то есть по правилам обжалования решений, действий (бездействия) государственных органов и их должностных лиц.

Если же плательщик желает оспорить исполнительный документ (под которым подразумевается исполнительная надпись нотариуса), то требование заинтересованного лица действительно будет разрешаться в исковом производстве, но называться оно будет уже не «об оспаривании исполнительной надписи», а «о признании исполнительной надписи не подлежащей исполнению» (см. абз. 5 ст. 42 ХПК) или «о признании исполнительной надписи недействительной» (в случае, если она уже была исполнена).

Разграничение подсудности дел между судами экономической и неэкономической компетенции

В ч. 1 п. 6 постановления № 6 содержится ошибочное утверждение о том, что «при определении подсудности экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений, судам следует руководствоваться правилами подсудности, установленными соответственно ХПК и ГПК». На основании правил подсудности, закрепленных в ХПК (ст. 48–53) и ГПК (глава 5), невозможно определить, какие дела подлежат рассмотрению в хозяйственном судопроизводстве (то есть судами экономической компетенции), а какие — в гражданском (то есть судами неэкономического профиля). Сделать это можно только с помощью правил ХПК (ст. 39–47) и ГПК (глава 4) о подведомственности.

Другими словами, разграничение подсудности между судами экономической и неэкономической юрисдикции должно производиться на основе критериев, предусмотренных правилами о подведомственности. Фактически это признает и Пленум Верховного Суда, указывая, что определение подсудности должно осуществляться «с учетом субъектного состава участников и характера спорного правоотношения» (ч. 1 п. 6 постановления № 6) и что «дела с участием физических лиц, ранее обладавших статусом индивидуального предпринимателя, подсудны суду, рассматривающему экономические дела, … в случаях, когда спорные налоговые правоотношения возникли из осуществлявшейся этими лицами предпринимательской деятельности» (ч. 2 п. 6 постановления № 6).

Дела о взыскании налогов, сборов (пошлин)

Постановление № 6 содержит разъяснения о том, когда взыскание налогов, сборов (пошлин) производится в нотариальном, а когда — в судебном порядке (п. 8, ч. 1, 2 п. 9); о процедуре наложения ареста на имущество плательщика и связанных с этим нюансах разрешения дела (ч. 3–5 п. 9); о взаимосвязи между несколькими судебными процессами (п. 10); о применении 5-летнего срока давности для взыскания налогов, сборов, пошлин (п. 15); об особенностях резолютивной части решения (п. 16).

Не все из этих разъяснений являются бесспорными. Например, из смысла п. 8 постановления № 6 следует, что взыскать с индивидуального предпринимателя задолженность по налогам через суд можно только в том случае, если нотариус отказал в совершении исполнительной надписи по соответствующему требованию. Между тем ХПК (в отличие от ч. 5 ст. 6 ГПК) не предусматривает запрета на обращение в суд, если у заинтересованного лица имеется возможность взыскать средства в нотариальном порядке. Поэтому полагаем, что у налогового органа здесь в полной мере сохраняется право выбора формы защиты.

Некоторые же проблемные вопросы ускользнули от внимания Пленума Верховного Суда, в частности: обязан ли налоговый орган при подаче искового заявления в суд представлять доказательства отсутствия у организации имущества, названного в ст. 62–64 НК? допустимо ли (и если да, то в каком порядке) принудительное взыскание налогов с иных обязанных лиц и налоговых агентов? Между тем в постановлении № 21 на этот счет определенные указания присутствовали (см. п. 7, ч. 1 п. 15).

Дела об обжаловании решений, действий (бездействия) налоговых органов

В постановлении № 6 имеются положения относительно процедуры рассмотрения таких дел в хозяйственном (ч. 1 п. 7) и гражданском (ч. 2 п. 7) процессах, о субъектах (ч. 1 п. 11) и объектах (п. 12) обжалования, досудебном порядке обжалования (ч. 2 п. 11), сроках на обращение в суд (ч. 3 п. 11), доказывании и доказательствах (п. 13), об особенностях рассмотрения экономических дел об обжаловании решений о взыскании налогов, сборов (пошлин), пеней в связи с корректировкой налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате (зачету, возврату) налога, сбора (п. 14).

С одной стороны, Пленум Верховного Суда дает совершенно верную трактовку права на судебную защиту, указывая на возможность судебного обжалования решений, действий (бездействия) не только налоговых органов (их должностных лиц), но и иных уполномоченных органов (см., например, текст п. 11 постановления № 6). Для сравнения, глава 12 НК предусматривает возможность судебного обжалования решений, действий (бездействия) лишь налоговых органов, хотя НК регулирует вопросы компетенции в сфере налогообложения и таможенных органов.

Однако, с другой стороны, перечислив в ч. 1 п. 12 постановления № 6 некоторые виды решений налоговых и иных органов (их должностных лиц), законность которых наиболее часто проверяется в судебном порядке (о приостановлении операций по счетам, о взыскании налогов и др.), Пленум Верховного Суда в ч. 2 п. 12 постановления № 6 указал, что законность других решений налоговых, иных уполномоченных органов, их должностных лиц может быть проверена судом «в случаях, предусмотренных законодательством». Получается, что иные решения (помимо названных в ч. 1 п. 12 постановления № 6) можно обжаловать в суде, только если это прямо допускает акт законодательства. Но такой подход противоречит ч. 1 ст. 60 Конституции Республики Беларусь.

В ч. 3 п. 11 постановления № 6 обращено внимание судов на существование годичного срока для обжалования в порядке хозяйственного судопроизводства решений, действий (бездействия) налоговых, иных уполномоченных органов и их должностных лиц. Вызывает возражения то, что названный срок был распространен Пленумом Верховного Суда на случаи обжалования решений, действий (бездействия) иных уполномоченных органов и их должностных лиц. Ведь ч. 2 п. 1 ст. 103 НК этот срок устанавливает для обжалования решений, действий (бездействия) лишь налоговых органов и их должностных лиц.

Кроме того, в постановлении № 6 хотелось бы видеть разъяснения относительно правовой природы указанного годичного срока, в частности, по чьей инициативе он подлежит применению и каковы последствия его пропуска (кстати, в ч. 5 п. 17 постановления № 21 по этому поводу кое-какие указания присутствовали). На наш взгляд, данный срок по своей сути идентичен исковой давности. Значит, он может быть применен судом только на основании соответствующего заявления налогового органа (его должностного лица), а пропуск срока должен влечь последствия в виде отказа в удовлетворении (но не рассмотрении) заявленных требований.