В последнее время все больше обсуждается тема либерализации законодательства, в том числе налогового. 23 ноября 2017 г. был принят Декрет Президента Республики Беларусь № 7 (далее — Декрет № 7), с 23 апреля 2019 г. отменен Указ Президента Республики Беларусь от 23.10.2012 № 488 «О некоторых мерах по предупреждению незаконной минимизации сумм налоговых обязательств».
Значимым изменением явилось вступление в силу с 1 января 2019 г. новой редакции НК.
Определенные спорные аспекты НК были разъяснены в постановлении Пленума Верховного Суда Республики Беларусь от 19.12.2019 № 6 «О применении судами законодательства при рассмотрении экономических и гражданских дел, возникающих из налоговых правоотношений» (далее — постановление Пленума № 6). Однако остались неразрешенные вопросы, отвечать на которые приходится судебным органам.
Обстоятельства дела
28 декабря 2018 г. было вынесено предписание о проведении проверки компании (далее — проверяемая компания), находящейся в то время в ликвидации. Проверка осуществлялась в период с 28.12.2018 по 11.02.2019, и проверяемый период охватывался сроком с 01.01.2013 по 13.09.2018. По результатам проверки 18.02.2019 был составлен акт выездной внеплановой проверки. 18.03.2019 в него были внесены изменения и дополнения. 25.04.2019 должностным лицом структурного подразделения инспекции Министерства по налогам и сборам (далее — ИМНС) было принято решение по акту проверки, согласно которому с компании взыскан в том числе налог на прибыль и подоходный налог за 2013 г.
В дальнейшем в связи с поданной налогоплательщиком жалобой решение по акту проверки было отменено вышестоящей инспекцией и была назначена повторная проверка, по результатам которой был составлен акт и также вынесено решение, согласно которому взыскание налога на прибыль и подоходного налога за 2013 г. осталось без изменения.
Учредитель компании, не согласившись с вынесенным решением в части взыскания налогов за 2013 г. (период, превышающий пятилетний срок до вынесения решения по акту), обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения по акту проверки в данной части. При этом проверяемый период заявителем не оспаривался.
Справочно.
В соответствии с п. 4 ст. 74 НК в части вопросов соблюдения налогового законодательства проверки проводятся за период, не превышающий 5 календарных лет, предшествующих году, в котором в установленном порядке принято решение о назначении проверки, и за истекший период текущего календарного года.
Позиция заявителя
Как указал заявитель, взыскание налогов за 2013 г. противоречит п. 2 ст. 61 НК.
Справочно.
Пунктом 2 ст. 61 НК определено, что взыскание налога, сбора (пошлины) с организации или индивидуального предпринимателя не производится, если требование об их уплате не предъявлено в течение 5 лет со дня истечения срока уплаты, за исключением случаев, когда:
— проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает 5 лет;
— плательщиком представлена налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями.
Таким образом, поскольку к моменту вынесения решения по акту проверки (25.04.2019) истекло более 5 лет с надлежащего срока уплаты налога на прибыль (22.03.2014) и подоходного налога за 2013 г., их взыскание является неправомерным.
Плательщик также ссылался на п. 15 постановления Пленума № 6, согласно которому пятилетний срок для предъявления налоговыми, иными уполномоченными органами требования к организации и индивидуальному предпринимателю об уплате налога, сбора (пошлины), исчисляемый со дня истечения срока их уплаты, является предельным и восстановлению не подлежит.
Позиция ИМНС
Позиция заинтересованного лица (ИМНС), которое считало, что обжалуемое решение является законным в полном объеме, содержала следующую аргументацию:
1. Решение по акту проверки не является требованием налогового органа о взыскании налогов.
Справочно.
Взысканием налога, сбора (пошлины), пеней признаются исполнение налогового обязательства, уплата пеней в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства и (или) другое имущество плательщика и (или) его дебиторов в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения плательщиком в установленный срок налогового обязательства, неуплаты (неполной уплаты) пеней (ч. 1 п. 1 ст. 61 НК).
2. Налоговое законодательство обязывает исчислить налоги независимо от истечения 5 лет от установленных законодательством сроков их уплаты.
Справочно.
Подлежащая уплате сумма налога, сбора (пошлины) исчисляется по итогам налогового периода с учетом выявленных в этом налоговом периоде фактов неуплаты и излишней уплаты налога, сбора (пошлины) независимо от истечения 5 лет от установленных налоговым законодательством сроков его уплаты (ч. 1 п. 2 ст. 36 НК).
В этой связи, как полагали налоговые органы, в рассматриваемом деле п. 2 ст. 61 НК применению не подлежит.
Решение суда первой инстанции
Решением суда первой инстанции заявителю было отказано в удовлетворении заявления.
Как указал суд, пятилетний срок, предусмотренный в п. 2 ст. 61 НК, установленный для взыскания налогов, к данной ситуации применен быть не может.
Суд констатировал, что из содержания п. 4 ст. 74, ч. 1 п. 1 ст. 34, ч. 1 п. 2 ст. 36 НК следует, что подлежат уплате налоги и пени, исчисленные за налоговый период, указанный в акте налоговой проверки. При этом налоговый (проверяемый) период не может превышать сроков, установленных п. 4 ст. 74 НК.
Рассмотрение спора в суде апелляционной инстанции
Не согласившись с решением суда, заявитель подал апелляционную жалобу, указав, что суд неправильно применил норму материального права (в частности, не применил подлежащую применению ст. 61 НК).
Налоговый орган в суде апелляционной инстанции ссылался уже на иные обстоятельства — в частности, на то, что в рассматриваемом деле проверяемый период превысил 5 лет (проверка осуществлена за период с 01.01.2013 по 13.09.2018) и согласно ч. 2 п. 2 ст. 61 НК пресекательный срок для взыскания налога неприменим.
Суд апелляционной инстанции полностью согласился с доводами суда первой инстанции и оставил решение без изменения, а апелляционную жалобу — без удовлетворения.
Рассмотрение спора в суде кассационной инстанции
Судебная коллегия по экономическим делам Верховного Суда, отменив решение суда первой и апелляционной инстанции, удовлетворила заявление учредителя проверяемой компании, мотивировав свое решение следующим.
Положениями НК предусмотрен предельный срок взыскания задолженности по платежам в бюджет, который в соответствии с п. 15 постановления Пленума № 6 восстановлению не подлежит. При этом исключением являются случаи, когда проверяемый период в соответствии с законодательными актами превышает 5 лет и (или) организацией и индивидуальным предпринимателем представлена налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и (или) дополнениями.
Обстоятельств, указывающих на наличие названных случаев при проведении проверки в проверяемой компании, из материалов дела не усматривается, поскольку при проведении дополнительной проверки период, за который она проводилась, налоговым органом не изменялся, как и не представлялась налоговая декларация (расчет) с внесенными изменениями и дополнениями.
Положения п. 4 ст. 74 НК в данном случае не дают оснований для исчисления налогов за более длительный период, чем это предусмотрено п. 2 ст. 61 НК, ввиду отсутствия оснований для проведения налоговой проверки за более длительный период, перечисленных в ч. 2 п. 4 ст. 74 НК.
При этом указанный в ч. 1 п. 2 ст. 36 НК порядок исчисления налогов (сборов) по итогам налогового периода, обязывающий учитывать выявленные в этом налоговом периоде факты неуплаты и излишней уплаты налога, сбора (пошлины) независимо от истечения 5 лет от установленных налоговым законодательством сроков его уплаты, подлежит применению в отношении налогов, исчисляемых нарастающим итогом, что соотносится с положениями п. 2 ст. 61 НК и подп. 5.5 п. 5 Декрета № 7.
Таким образом, суд установил, что пятилетний срок для взыскания налогов, предусмотренный п. 2 ст. 61 НК, подлежит применению даже в случае, если проверка охватывала период, превышающий 5 лет (за исключением прямо предусмотренных налоговым законодательством случаев). Данный срок не подлежит восстановлению и должен применяться при вынесении решений по актам проверок.
Комментарий автора
Интересны практика и законодательство в части срока взыскания налогов соседних с Республикой Беларусь государств.
Сроки взыскания задолженности по налогам в Российской Федерации
Согласно Налоговому кодексу Российской Федерации (далее — НК РФ) сроки бесспорного взыскания задолженности по налогам в бюджет исчисляются после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа. Они различаются в зависимости от того, за счет какого имущества организации налоговый орган планирует погасить задолженность.
В соответствии со ст. 46 НК РФ в первую очередь задолженность погашается путем списаний со счетов в банке и за счет электронных денежных средств налогоплательщика. В общем случае, когда подлежащая взысканию сумма превышает 3000 руб., решение о взыскании налоговый орган принимает не позднее двух месяцев с момента окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа (п. 3 ст. 46 НК РФ).
При пропуске указанного срока взыскать налоговую недоимку (пени, штрафы) налоговый орган вправе через суд.
Заявление о взыскании задолженности инспекция может подать в арбитражный суд по истечении 2 месяцев после окончания срока исполнения требования об уплате налога (пеней, штрафа), но не позднее 6 месяцев после окончания срока исполнения этого требования (абз. 1 п. 3, пп. 9, 10 ст. 46 НК РФ).
При недостаточности или отсутствии возможности взыскания с банковских счетов налогоплательщика или его электронных денежных средств либо при отсутствии информации о таких счетах (реквизитах электронного средства платежа) налоговый орган вправе взыскать задолженность за счет иного имущества в порядке, установленном ст. 47 НК РФ (п. 7 ст. 46 НК РФ). Решение об этом он может принять в течение года после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа (пп. 1, 8 ст. 47 НК РФ).
Заявление о взыскании недоимки (пеней, штрафов) налоговый орган может подать в арбитражный суд по истечении года, но не позднее двух лет после окончания срока исполнения требования об уплате налога, пеней, штрафа (абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ). То есть для обращения в суд у налоговиков есть один год.
Интересным является тот факт, что в случае пропуска срока для подачи заявления о взыскании налоговых платежей в суд по уважительным причинам суд может восстановить его (абз. 1 п. 3 ст. 46, абз. 3 п. 1 ст. 47 НК РФ).
Если срок подачи заявления пропущен и суд отказал в его восстановлении, налоговый орган утрачивает возможность взыскать задолженность с налогоплательщика. Такая задолженность признается безнадежной к взысканию (подп. 4 п. 1 ст. 59 НК РФ) и подлежит списанию налоговым органом.
Сроки взыскания задолженности по налогам в Республике Казахстан
С 01.01.2020 срок исковой давности составляет 3 года, а по налогоплательщикам, подлежащим налоговому мониторингу и осуществляющим деятельность в соответствии с контрактом на недропользование, — 5 лет.
Срок исковой давности, который составляет 3 года, распространяется на налоговые обязательства и требования, возникшие с 01.01.2020.
По налоговым обязательствам и требованиям, возникшим до 01.01.2020, срок исковой давности составляет 5 лет.
Течение срока исковой давности начинается после окончания соответствующего налогового периода.
При этом исковой давностью по налоговому обязательству и требованию признается период времени, в течение которого:
— налоговый орган вправе исчислить, начислить или пересмотреть исчисленную, начисленную сумму налогов и платежей в бюджет;
— налогоплательщик (налоговый агент) обязан представить налоговую отчетность, вправе внести изменения и дополнения в налоговую отчетность, отозвать налоговую отчетность;
— налогоплательщик (налоговый агент) вправе потребовать зачет и (или) возврат налогов и платежей в бюджет, пени.
Сроки взыскания задолженности по налогам в Украине
По общему правилу срок давности составляет 1095 дней, в некоторых случаях — 2555 дней.
Сроки давности могут не применяться, если:
— не подана налоговая декларация;
— налогоплательщик (должностное лицо) осужден за уклонение от уплаты указанного денежного обязательства.
Срок начинает исчисляться после истечения последнего дня предельного срока представления налоговой декларации, отчета об использовании доходов (прибылей) неприбыльной организации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была подана позже — за днем ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет сумму денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства (в том числе от начисленной пени), а спор относительно такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.
В случае представления налогоплательщиком уточняющего расчета к налоговой декларации контролирующий орган имеет право определить сумму налоговых обязательств по такой налоговой декларации в течение 1095 дней со дня представления уточняющего расчета.
Отсчет срока давности приостанавливается на любой период, в течение которого контролирующему органу согласно решению суда запрещено проводить проверку налогоплательщика или налогоплательщик находится за пределами Украины, если такое пребывание является непрерывным и срок пребывания равен либо превышает 183 дней.
Статьей 102 Налогового кодекса Украины предусмотрен срок для подачи заявления о возврате излишне уплаченных денежных обязательств или об их возмещении — 1095 дней начиная со дня, следующего за днем осуществления такой переплаты или получения права на такое возмещение.
Анализ правовых систем зарубежных государств позволяет сделать вывод, что пресекательный срок для взыскания налогов является не новым в Республике Беларусь. Полагаем, что практика применения п. 2 ст. 61 НК должна найти широкое распространение и учитываться при назначении проверок.
